En días pasados, la Dirección General de Tributación dio respuesta mediante un oficio a la consulta planteada por un contribuyente sobre la declaración de diferencias cambiarias provenientes o derivadas de una fusión de sociedades. En este sentido, es importante destacar que, a partir de la reforma introducida por la Ley N.º 9069 Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, del 2012, los oficios solo tienen carácter informativo, por lo tanto, no son vinculantes. No obstante, lo anterior, lo resuelto en ellos resulta siempre una brújula que muestra sigilosamente el criterio de la Dirección General de Tributación, con respecto a la interpretación y aplicación de ciertas normas tributarias en casos específicos.
En contexto, la reforma de la Ley N.º 9635 Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, del 2018 (entró a regir en el 2019) introdujo el gravamen por las ganancias y pérdidas de capital, y expresamente en el Artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el gravamen sobre las diferencias cambiarias. Las fusiones de sociedades, han sido de especial interés para la Dirección General de Tributación, máxime cuando de estas deriva un presupuesto de no realización, y por ende de exención del impuesto a la ganancia de capital, cuando el traspaso de bienes de una sociedad derive de una fusión, lo cual se convierte en una operación neutral, para efectos del impuesto sobre las ganancias y pérdidas de capital.
Al respecto, es importante destacar que la fusión, es un negocio jurídico, que requiere la presentación de una declaración jurada provisional, de conformidad con lo establecido en el Artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, con posterioridad a su protocolización. Esta declaración provisional debe presentarse 30 días después de que ocurra el negocio jurídico. En dicha declaración, se debe consolidar la contabilidad de todas las sociedades, siendo la sobreviviente, la legitimada para cumplir con el deber de declaración. Es a partir de esta declaración que surge la consulta del contribuyente con respecto a la declaración del ingreso derivado del diferencial cambiario, que resulta también como consecuencia de la fusión.
En este sentido, la Dirección General de Tributación, ha confirmado dos aspectos con respecto a la presentación de esta declaración provisional. En primer lugar, es necesario realizar una consolidación fiscal de las activos y pasivos, lo cual debe acompañarse además de toda la prueba pertinente y, en segundo lugar, el diferencial cambiario que derive de la transacción, deberá hacerse siguiente el concepto de realizado. El criterio de realización para efectos del diferencial cambiario, debe entenderse como el registro contable del ingreso, en el momento en que este se percibe, mas no así en el momento que lleva a cabo la transacción económica, representada por la fecha de la factura.
Sin lugar a duda, este criterio es relevante, en tanto establece una excepción, al criterio de neutralidad fiscal en la realización, establecido en el Artículo 27 quáter de la Ley del Impuesto sobre la Renta. La realización es un presupuesto de variación patrimonial, que es el hecho generador de la obligación tributaria, que da origen al impuesto a las ganancias y pérdidas de capital. La neutralidad fiscal, como tal, presupone que hay transacciones en las que, si bien hay una modificación en el titular registral de los bienes muebles o inmuebles, esta modificación no opera con un ánimo de lucro ni como una variación patrimonial, en tanto, si bien ha cambiado el titular registral, el beneficiario final de los bienes sigue siendo el mismo.
Conclusivamente, la Administración Tributaria en este oficio, ha establecido un criterio contradictorio, en el que, si bien no se discute que los ingresos por diferencial cambiario se gravan mediante el criterio de realizado, de conformidad con el Artículo 27 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la fusión debería ser un presupuesto de excepción a la consideración de ganancias derivadas por diferencial cambiario. Lo anterior, en tanto de acuerdo a lo establecido en el Artículo 27 quáter de este cuerpo normativo, en una fusión si hubiese ganancias de capital, se considerarán como “no realizadas”. Una vez más, las interpretaciones contra legem de la Administración Tributaria, dejan en evidencia la posición pro fisco, a la que, desde hace tiempo, el contribuyente está acostumbrado.
