La Dirección General de Tributación publicó recientemente una resolución en la que regula y define los “derechos reales de superficie” y su respectiva tributación. Esta resolución, deriva específicamente de la interpretación del Artículo 27 ter de la Ley del Impuesto sobre la Renta, instituido a través de la reforma introducida en 2018-2019, mediante la Ley № 9635 Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas. Este artículo regula precisamente las rentas del capital inmobiliario provenientes de arriendos y subarriendos y la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de los inmuebles.
En concordancia con lo anterior, esta resolución parte de la definición de ‘derecho real` establecida en el Artículo 259 del Código Civil, como el derecho que se tiene ‘en una cosa o contra una cosa’. En este sentido, es importante recordar que los derechos reales presuponen la ficción jurídica que deviene del potencial fraccionamiento de las potestades y facultades jurídicas que pueden ser ejercidas sobre un bien mueble o inmueble. En particular, las potestades y facultades jurídicas, que pueden ser ejercidas sobre los derechos reales serían la propiedad, posesión, usufructo y habitación, servidumbre e hipoteca, esto en particular referencia a los bienes inmuebles y la prenda, en el caso de bienes muebles.
Esta nueva resolución procede a dilucidar el gravamen de las rentas que derivan del uso o aprovechamiento del inmueble, como es el caso de la cesión de un derecho de uso (usufructo) o servidumbre, más allá del arriendo y subarriendo. De esta forma, la Dirección General de Tributación define el derecho de superficie como: “un derecho real temporal que se constituye sobre un inmueble ajeno y que otorga a su tutelar (superficiario) la facultad de uso, goce y disposición material y jurídica del derecho de plantar, forestar, o construir, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo (superficiante); y que se extiende sobre lo plantado, forestado en el terreno, el vuelo o el subsuelo”.
La esencia de este contrato es el “desdoblamiento de propiedades” que origina: la del suelo, a cargo del dueño del terreno y la propiedad superficiaria, en cabeza del superficiario. En otras palabras, se crean dos derechos de propiedad autónomos, pertenecientes a distintos dueños. Para estos efectos, se introducen las partes del contrato, denominándolas puntualmente: superficiario, el que goza del uso de superficie y superficiante, siendo este el que cede el uso de superficie del inmueble. Estos derechos difieren del arrendamiento, en el sentido en que este se constituye como habitacional o para negocio, mientras que el derecho de superficie presupone una explotación lucrativa del suelo o superficie.
En sentido práctico la Dirección General de Tributación, advierte que este contrato debe tener dos requisitos: en primer lugar, puede inscribirse en el Registro Nacional, pero se entenderá de pleno derecho que este existe y en segundo lugar, la temporalidad, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 269 del Código Civil. Así, puntualmente se define que las rentas derivadas de la explotación de los derechos de superficie, estarán sujetas al impuesto sobre las utilidades y el impuesto sobre las rentas de capital inmobiliario, mismas que se pueden integrar realizando el trámite de validación correspondiente. Además, si se revierte lo edificado, esto se entenderá como una variación patrimonial, sujeta al impuesto a las ganancias y pérdidas de capital.
Finalmente, la Dirección General de Tributación establece que, de configurarse un traspaso, este estará sujeto también al Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Asimismo, esta Dirección infiere que existe una contraprestación de servicios entre las partes, la cual en consecuencia está sujeta al Impuesto al Valor Agregado. Es evidente que la voracidad fiscal del Ministerio de Hacienda, se vale de esa “capacidad interpretativa” dotada por el Artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para extender el hecho generador de la obligación tributaria, aun y cuando esto vaya en clara contradicción de lo establecido en este cuerpo normativo, con respecto a no crear tributos por analogía o interpretación.
